Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland–Marokko: Praxisleitfaden für das grenzüberschreitende Geschäft
• Abkommensgrundlagen: Anwendungsbereich, Entstehungsgeschichte und Rechtsrahmen
Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Marokko zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen wurde am 7. Juni 1972 in Rabat unterzeichnet. Die Ratifikationsurkunden wurden am 8. Oktober 1974 in Bonn ausgetauscht; an diesem Tag trat das Abkommen in Kraft. Es wurde im Bundesgesetzblatt veröffentlicht (BGBl. 1974 II S. 22). Das Abkommen ist sowohl in deutscher als auch in französischer Sprache verbindlich.
Das Abkommen folgt dem Aufbau des OECD-Musterabkommens und regelt den persönlichen Geltungsbereich (Art. 1), die unter das Abkommen fallenden Steuern (Art. 2), allgemeine Begriffsbestimmungen (Art. 3), die Ansässigkeit (Art. 4), die Betriebsstätte (Art. 5), Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6), Unternehmensgewinne (Art. 7), See- und Luftfahrt (Art. 8), verbundene Unternehmen (Art. 9), Dividenden (Art. 10), Zinsen (Art. 11), Lizenzgebühren (Art. 12), Veräußerungsgewinne (Art. 13), selbständige Arbeit (Art. 14), unselbständige Arbeit (Art. 15), Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16), Künstler und Sportler (Art. 17), öffentlicher Dienst (Art. 18) sowie die Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art. 23).
Nach deutschem Recht geht das Abkommen als lex specialis entgegenstehenden innerstaatlichen Vorschriften vor (§ 2 AO). In Deutschland Ansässige unterliegen weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz (EStG, natürliche Personen) und dem Körperschaftsteuergesetz (KStG, Körperschaften), wobei die abkommensrechtliche Entlastung dort greift, wo das Abkommen Besteuerungsrechte zuweist oder begrenzt. Auf marokkanischer Seite gilt das innerstaatliche Steuerrecht vorbehaltlich der vorrangigen Abkommensbestimmungen.
• Ansässigkeit und Betriebsstätte
2.1 Steuerliche Ansässigkeit
Artikel 4 definiert die Ansässigkeit anhand der dem OECD-Musterabkommen entsprechenden Kollisionsregeln (Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, gewöhnlicher Aufenthalt, Staatsangehörigkeit) für Personen, die in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Die Feststellung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme jeglicher Abkommensvergünstigung.
2.2 Betriebsstätte (Art. 5)
Eine Betriebsstätte umfasst insbesondere einen Ort der Geschäftsleitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle, eine Fabrikationsstätte, eine Werkstätte sowie Bauausführungen oder Montagen, deren Dauer die im Abkommen genannte Schwelle überschreitet. Auch ein ständiger Vertreter, der gewöhnlich Verträge im Namen eines ausländischen Unternehmens abschließt, begründet eine Betriebsstätte. Deutsche Unternehmen, die in Marokko tätig sind – insbesondere im Bereich Nearshoring, Bau oder Infrastrukturprojekte –, sollten die Fristenschwellen sorgfältig überwachen, da deren Überschreitung eine umfassende marokkanische Steuerpflicht für die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne auslöst.
2.3 Die 183-Tage-Regel für Arbeitnehmer (Art. 15)
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit sind grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig. Wird die Tätigkeit jedoch im anderen Staat ausgeübt, bleibt die Vergütung dennoch nur im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig, wenn: (a) sich der Arbeitnehmer im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage im betreffenden Steuerjahr aufhält; (b) die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht im anderen Staat ansässig ist; und (c) die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im anderen Staat unterhält. Alle drei Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.
2.4 Wechselwirkung mit Freizonen und Hinzurechnungsbesteuerung
Die marokkanischen Freizonenregime (Casablanca Finance City, Tanger Free Zone, Industriebeschleunigungszonen) sind innerstaatliche Förderprogramme, die unabhängig von den Betriebsstätten- und Quellensteuermechanismen des Abkommens bestehen. Ein Unternehmen, das von einer marokkanischen Freizonen-Steuerbefreiung profitiert, ist dadurch nicht von der Notwendigkeit befreit, die Abkommensberechtigung (Ansässigkeitsbescheinigung, Nachweis der wirtschaftlichen Berechtigung) für die Quellensteuerentlastung nachzuweisen. Ebenso wird die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) durch das Freizonenregime nicht verdrängt.
• Quellensteuern: Abkommenssätze und Verfahren
3.1 Abkommensrechtlich reduzierte Sätze
Das Abkommen begrenzt die Quellensteuer des Quellenstaats auf passive Einkünfte wie folgt:
Einkunftsart
Abkommenssatz
Marokkanischer innerstaatlicher Satz
Praktische Auswirkung
Dividenden (Beteiligung ≥ 25 %)
5 %
15 %
Erhebliche Reduzierung
Dividenden (Streubesitz)
15 %
15 %
Festschreibung des Satzes
Zinsen
10 %
10 %
Festschreibung des Satzes / Rechtssicherheit
Lizenzgebühren
10 %
10 % (5 % für bestimmte Urheberrechte)
Festschreibung des Satzes / Rechtssicherheit
Marokko erhebt zudem eine Steuer von 15 % auf die von einer marokkanischen Zweigniederlassung an ihre ausländische Hauptniederlassung überführten Gewinne (Zweigniederlassungssteuer/Betriebsstättengewinnabführung), die abkommensrechtlich reduzierbar sein kann.
3.2 Inanspruchnahme der Abkommensreduzierung: Die Ansässigkeitsbescheinigung
Um die abkommensrechtlich reduzierte Quellensteuer an der Quelle in Anspruch zu nehmen, muss der deutsche Zahlungsempfänger dem marokkanischen Zahlenden eine Ansässigkeitsbescheinigung vorlegen, die vom zuständigen deutschen Finanzamt des Empfängers ausgestellt wird. Diese Bescheinigung ist zusammen mit einer Bestätigung der wirtschaftlichen Berechtigung dem marokkanischen Quellensteuerabzugsverpflichteten vor Zahlung vorzulegen. Marokkanische Abzugsverpflichtete wenden den reduzierten Abkommenssatz in der Regel nur dann an, wenn ihnen die Bescheinigung zum Zeitpunkt der Zahlung vorliegt. Wird die Bescheinigung erst nachträglich beschafft, ist ein gesondertes, langwierigeres Erstattungsverfahren bei der marokkanischen Steuerverwaltung (Direction Générale des Impôts) erforderlich.
• Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.1 Der deutsche Ansatz (Art. 23 Abs. 1)
Für in Deutschland Ansässige sieht das Abkommen für bestimmte Kategorien von Einkünften marokkanischer Quelle – im Wesentlichen aktive Unternehmensgewinne, die einer marokkanischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, sowie bestimmte weitere im Abkommen genannte Einkünfte – die Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) vor. Für passive Einkünfte (Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren), die nicht anderweitig freigestellt sind, wendet Deutschland die Anrechnungsmethode an, wobei die in Marokko gezahlte Steuer auf die deutsche Steuerschuld für dieselben Einkünfte angerechnet wird.
Das Abkommen enthält darüber hinaus Bestimmungen zur fiktiven Anrechnung (Tax Sparing/Matching Credit): Für Dividenden, die in Marokko aus Gründen der Wirtschaftsförderung befreit oder ermäßigt besteuert werden, gilt ein anrechenbarer Betrag von fiktiv 15 % des Bruttobetrags; für Zinsen gelten 10 % (15 % für Zinsen, die von bestimmten, im Protokoll genannten Einrichtungen gezahlt werden). Diese Bestimmungen erhalten die marokkanischen Investitionsanreize für den deutschen Investor.
4.2 Der marokkanische Ansatz (Art. 23 Abs. 2)
Für in Marokko Ansässige wendet Marokko grundsätzlich die Anrechnungsmethode an, wonach die in Deutschland gezahlte Steuer von der marokkanischen Steuer abgezogen werden kann; die Einkünfte werden dabei in die marokkanische Bemessungsgrundlage einbezogen, und die Entlastung wird bis zur Höhe der gezahlten deutschen Steuer gewährt.
4.3 Missbrauchsvermeidung: Außensteuergesetz und Substanzerfordernisse
Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) findet parallel zum Abkommen Anwendung. Niedrig besteuerte passive Einkünfte einer von deutschen Ansässigen beherrschten marokkanischen Tochtergesellschaft können ungeachtet der abkommensrechtlichen Entlastung eine deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auslösen. Die deutschen Substanz- und Nachweiserfordernisse zur wirtschaftlichen Berechtigung (tatsächliche Geschäftstätigkeit, kein bloßer Durchleitungsträger) sind sowohl bei der Prüfung der Abkommensberechtigung als auch bei der Prüfung einer Entlastung von der AStG-Hinzurechnungsbesteuerung maßgeblich. Eine marokkanische Freizonen-Steuerbefreiung erfüllt für sich genommen nicht die Substanzanforderungen des AStG.
• Typische grenzüberschreitende Sachverhalte
5.1 Deutsche Muttergesellschaft mit marokkanischer Tochtergesellschaft
Erhält eine deutsche Muttergesellschaft (mit einer Beteiligung von mindestens 25 % am Kapital der Tochtergesellschaft) Dividenden von ihrer marokkanischen Tochtergesellschaft, ist die marokkanische Quellensteuer nach Art. 10 Abs. 2 auf 5 % begrenzt. Beim Zufluss wendet Deutschland seine Anrechnungs- oder Freistellungsregeln nach Art. 23 an. Die Klausel zur fiktiven Anrechnung kann dazu führen, dass die anrechenbare marokkanische Steuer fiktiv mit 15 % angesetzt wird, selbst wenn Marokko aufgrund von Investitionsanreizen einen niedrigeren effektiven Satz angewendet hat.
5.2 Nach Marokko entsandter deutscher Arbeitnehmer
Ein nach Marokko entsandter deutscher Arbeitnehmer bleibt nur dann ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig, wenn alle drei Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 erfüllt sind (Aufenthalt ≤ 183 Tage, Zahlung der Vergütung durch einen nicht in Marokko ansässigen Arbeitgeber, keine Kostentragung durch eine marokkanische Betriebsstätte). Führt eine Employer-of-Record-Konstruktion oder eine Kostenweiterbelastung dazu, dass die Vergütung von einer marokkanischen Betriebsstätte „getragen“ wird, entfällt die Freistellung, und die marokkanische Steuer greift ab dem ersten Tag.
5.3 Deutsches Unternehmen mit marokkanischer Zweigniederlassung/Betriebsstätte
Der marokkanischen Betriebsstätte zuzurechnende Gewinne sind nach Art. 7 in Marokko steuerpflichtig. Auf die Gewinnrückführung kann die marokkanische Zweigniederlassungssteuer von 15 % Anwendung finden (gegebenenfalls abkommensrechtlich reduzierbar). Deutschland wendet für die Betriebsstättengewinne sodann die Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) nach Art. 23 an.
5.4 Lizenzgebühren
Von Marokko an einen deutschen Empfänger gezahlte Lizenzgebühren unterliegen der marokkanischen Quellensteuer, die abkommensrechtlich auf 10 % begrenzt ist. Für bestimmte Urheberrechtsvergütungen (literarische, künstlerische und dramatische Werke, jedoch nicht Filme) kann der marokkanische innerstaatliche Satz 5 % betragen. Die abkommensrechtliche Obergrenze schafft Rechtssicherheit und verhindert künftige einseitige Satzerhöhungen. Für die Inanspruchnahme des Abkommenssatzes ist eine Ansässigkeitsbescheinigung erforderlich.
5.5 Deutsche Privatperson mit marokkanischem Mietobjekt
Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen sind nach Art. 6 des Abkommens in dem Staat steuerpflichtig, in dem das Vermögen belegen ist (Marokko). Deutschland gewährt für den in Deutschland ansässigen Eigentümer Entlastung nach Art. 23 – regelmäßig in Form der Freistellung mit Progressionsvorbehalt –, sodass die marokkanischen Mieteinkünfte aus der deutschen Bemessungsgrundlage ausgenommen, jedoch bei der Ermittlung des anwendbaren deutschen Steuersatzes auf die übrigen weltweiten Einkünfte berücksichtigt werden.
• Praxishinweise
Ansässigkeitsbescheinigung vor Zahlung einholen. Die Ansässigkeitsbescheinigung muss dem marokkanischen Zahlenden zum Zeitpunkt der Zahlung vorliegen. Nachträgliche Anträge bei der Direction Générale des Impôts sind zeitaufwendig und mit Unsicherheiten verbunden. Der Antrag beim Finanzamt sollte rechtzeitig vor den erwarteten Zahlungsterminen gestellt werden.
Betriebsstättenrisiko bei langlaufenden Projekten überwachen. Nearshoring-Vorhaben, Bauprojekte und länger andauernde Beratungseinsätze in Marokko können unbeabsichtigt eine Betriebsstätte begründen. Die kumulierten Aufenthaltsdauern, die Tätigkeiten von Vertretern und die Vertragsabschlussvollmachten sind sorgfältig zu dokumentieren.
Deutsche und marokkanische Erklärungspositionen abstimmen. Widersprüchliche Positionen – etwa die Geltendmachung einer Betriebsstättenfreistellung in Deutschland bei gleichzeitigem Unterlassen der Erklärung derselben Gewinne in Marokko – ziehen die Aufmerksamkeit beider Verwaltungen auf sich. Die Einordnung und Zuordnung der Einkünfte sollte in beiden Erklärungen übereinstimmend erfolgen.
Freizonenbefreiungen ersetzen nicht die abkommensrechtlichen Formalitäten. Eine marokkanische Gesellschaft, die von einer Freizonen-Steuerbefreiung profitiert, muss für grenzüberschreitende Zahlungen weiterhin die abkommensrechtlichen Nachweise (Ansässigkeitsbescheinigungen, Bestätigungen der wirtschaftlichen Berechtigung) erbringen. Die innerstaatliche Förderung ist vom Abkommensmechanismus zu unterscheiden.
Substanz für das deutsche Finanzamt dokumentieren. Profitiert eine marokkanische Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte von einer niedrigen effektiven Besteuerung, wird die deutsche Finanzverwaltung prüfen, ob eine Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG greift. Es empfiehlt sich, die tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit, die Personalausstattung, die Entscheidungsfindung und die operative Substanz der marokkanischen Einheit laufend zu dokumentieren.
• Häufig gestellte Fragen
F: Wie hoch ist die Quellensteuer auf Dividenden, die eine marokkanische Tochtergesellschaft an ihre deutsche Muttergesellschaft zahlt?
A: Hält die deutsche Muttergesellschaft unmittelbar mindestens 25 % des Kapitals der marokkanischen Tochtergesellschaft, ist die marokkanische Quellensteuer nach Art. 10 Abs. 2 des Abkommens auf 5 % begrenzt. Bei Streubesitz unter 25 % beträgt die Obergrenze 15 %.
F: Bedeutet die 183-Tage-Regel, dass ein deutscher Arbeitnehmer, der weniger als sechs Monate in Marokko arbeitet, automatisch von der marokkanischen Steuer befreit ist?
A: Nicht automatisch. Die 183-Tage-Schwelle ist notwendig, aber nicht hinreichend. Zwei weitere Voraussetzungen müssen erfüllt sein: Die Vergütung muss von einem nicht in Marokko ansässigen Arbeitgeber gezahlt werden, und die Kosten dürfen nicht von einer vom Arbeitgeber in Marokko unterhaltenen Betriebsstätte getragen werden. Ist auch nur eine Voraussetzung nicht erfüllt, greift die marokkanische Besteuerung.
F: Wie vermeidet Deutschland die Doppelbesteuerung von Gewinnen marokkanischer Zweigniederlassungen?
A: Deutschland stellt aktive Unternehmensgewinne, die einer marokkanischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, grundsätzlich von der deutschen Steuer frei, bezieht sie jedoch in die Ermittlung des Steuersatzes ein (Progressionsvorbehalt). Für passive Einkunftskategorien wendet Deutschland stattdessen die Anrechnungsmethode an.
F: Können die deutschen Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung (AStG) die Entlastungsvorschriften des Abkommens überlagern?
A: Ja. Das Außensteuergesetz gilt parallel zum Abkommen. Erzielt eine deutsch beherrschte marokkanische Einheit niedrig besteuerte passive Einkünfte, kann die Hinzurechnungsbesteuerung unabhängig von der abkommensrechtlichen Entlastung greifen, sofern die Einheit nicht eine ausreichende wirtschaftliche Substanz nachweist.
• Wie eine deutsch-marokkanische Anwaltskanzlei unterstützen kann
Die grenzüberschreitende Steuerplanung zwischen Deutschland und Marokko erfordert eine sorgfältige Abstimmung der Abkommensbestimmungen, des innerstaatlichen Rechts beider Seiten sowie der Verwaltungsverfahren in beiden Rechtsordnungen. Eine Kanzlei mit etablierter Präsenz sowohl in Rabat als auch in Berlin ist in der Lage, bei der Dokumentation der Abkommensentlastung und den Verfahren zur Ansässigkeitsbescheinigung, bei der Prüfung des Betriebsstättenrisikos für laufende oder geplante marokkanische Aktivitäten, bei der Abstimmung der deutschen und marokkanischen Steuererklärungen zur Sicherstellung konsistenter Positionen, bei der Kommunikation sowohl mit dem deutschen Finanzamt als auch mit der marokkanischen Direction Générale des Impôts sowie bei der Strukturierungsberatung unter Berücksichtigung der AStG-Substanzanforderungen, der marokkanischen Freizonenregime und der abkommensrechtlichen Zuordnungsregeln zu unterstützen. Korte Amereller berät deutsche Unternehmen und Privatpersonen in den rechtlichen und steuernahen kommerziellen Aspekten ihrer grenzüberschreitenden Aktivitäten zwischen Deutschland und Marokko.
Haftungsausschluss: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und stellt keine Rechts- oder Steuerberatung dar. Die Anwendung des Abkommens hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Vor Entscheidungen auf Grundlage der Inhalte dieses Leitfadens sollte fachlicher Rat eingeholt werden.