La convention fiscale Allemagne-Maroc : guide pratique pour les activités transfrontalières
- Principes de base de la convention : champ d'application, historique et cadre juridique
La Convention entre la République fédérale d'Allemagne et le Royaume du Maroc tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Marokko zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) a été signée le 7 juin 1972 à Rabat. Les instruments de ratification ont été échangés le 8 octobre 1974 à Bonn, et la convention est entrée en vigueur à cette date. Elle a été publiée au Journal officiel fédéral allemand (BGBl. 1974 II S. 22). La convention fait foi en allemand et en français.
La convention reprend la structure du Modèle de convention de l'OCDE et couvre le champ d'application personnel (Art. 1), les impôts visés (Art. 2), les définitions générales (Art. 3), la résidence (Art. 4), l'établissement stable (Art. 5), les revenus immobiliers (Art. 6), les bénéfices des entreprises (Art. 7), la navigation maritime et aérienne (Art. 8), les entreprises associées (Art. 9), les dividendes (Art. 10), les intérêts (Art. 11), les redevances (Art. 12), les gains en capital (Art. 13), les professions indépendantes (Art. 14), les professions dépendantes (Art. 15), les tantièmes (Art. 16), les artistes et sportifs (Art. 17), la fonction publique (Art. 18), et l'élimination de la double imposition (Art. 23).
En droit allemand, la convention prime sur les dispositions internes contraires en tant que lex specialis (AO §2). Les résidents allemands demeurent soumis à une imposition sur leur revenu mondial en application de l'Einkommensteuergesetz (EStG, personnes physiques) et du Körperschaftsteuergesetz (KStG, sociétés), l'allègement conventionnel s'appliquant lorsque la convention attribue ou limite le droit d'imposer. Du côté marocain, le droit fiscal interne s'applique sous réserve des dispositions dérogatoires de la convention.
• Résidence et établissement stable
2.1 Résidence fiscale
L'article 4 définit la résidence par le recours aux règles de départage du modèle OCDE (siège de direction effective, séjour habituel, nationalité) applicables aux personnes ayant une double résidence dans les deux États. L'établissement de la résidence conventionnelle constitue le préalable à toute demande d'avantage conventionnel.
2.2 Établissement stable (Art. 5)
Un établissement stable comprend un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier ou un chantier de construction ou de montage dépassant le seuil de durée fixé par la convention. Un agent dépendant concluant habituellement des contrats pour le compte d'une entreprise étrangère constitue également un établissement stable. Les entreprises allemandes opérant au Maroc — notamment dans le nearshoring, la construction ou les projets d'infrastructure — doivent surveiller attentivement les seuils de durée, leur dépassement entraînant l'assujettissement intégral à l'impôt marocain des bénéfices attribuables à l'établissement stable.
2.3 La règle des 183 jours pour les salariés (Art. 15)
Les revenus d'emploi sont en principe imposables uniquement dans l'État de résidence. Toutefois, lorsque l'emploi est exercé dans l'autre État, la rémunération demeure imposable uniquement dans l'État de résidence si : (a) le salarié séjourne dans l'autre État pendant une durée n'excédant pas 183 jours au total au cours de l'année fiscale considérée ; (b) la rémunération est payée par un employeur, ou pour le compte d'un employeur, qui n'est pas résident de l'autre État ; et (c) la charge de la rémunération n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur possède dans l'autre État. Ces trois conditions doivent être remplies simultanément.
2.4 Interaction avec les zones franches et les règles CFC
Les régimes de zones franches marocains (Casablanca Finance City, Tanger Free Zone, zones d'accélération industrielle) constituent des dispositifs incitatifs internes fonctionnant indépendamment des mécanismes conventionnels relatifs à l'établissement stable et à la retenue à la source. Une société bénéficiant d'une exonération fiscale au titre d'une zone franche marocaine ne se dispense pas pour autant de justifier de son éligibilité conventionnelle (certificat de résidence, qualité de bénéficiaire effectif) pour obtenir l'allègement de la retenue à la source. De même, les règles allemandes relatives aux sociétés étrangères contrôlées (Hinzurechnungsbesteuerung) prévues par l'Außensteuergesetz (AStG) ne sont pas écartées par le régime de zone franche.
• Retenues à la source : taux conventionnels et procédures
3.1 Taux réduits conventionnels
La convention plafonne la retenue à la source appliquée par l'État de la source sur les revenus passifs comme suit :
Type de revenu
Taux conventionnel
Taux de droit commun marocain
Effet pratique
Dividendes (participation ≥ 25%)
5%
15%
Réduction significative
Dividendes (portefeuille)
15%
15%
Verrouillage du taux
Intérêts
10%
10%
Verrouillage du taux / sécurité juridique
Redevances
10%
10% (5% pour certains droits d'auteur)
Verrouillage du taux / sécurité juridique
Le Maroc perçoit également un impôt de 15% sur les bénéfices/transferts de succursale, applicable aux bénéfices transférés par une succursale marocaine à son siège étranger, taux qui peut être réduit en application de la convention.
3.2 Obtenir la réduction conventionnelle : le certificat de résidence
Pour bénéficier de la retenue à la source réduite en application de la convention, le bénéficiaire allemand doit remettre au débiteur marocain un certificat de résidence (Ansässigkeitsbescheinigung), délivré par le centre des impôts allemand (Finanzamt) territorialement compétent. Ce certificat, accompagné d'une attestation de qualité de bénéficiaire effectif, doit être présenté à l'agent payeur marocain avant le versement. Les agents payeurs marocains n'appliquent généralement le taux conventionnel réduit que s'ils sont en possession du certificat au moment du paiement. L'obtention du certificat après coup impose de recourir à une procédure distincte, plus longue, de demande de remboursement auprès de l'administration fiscale marocaine (Direction Générale des Impôts).
• Élimination de la double imposition
4.1 L'approche allemande (Art. 23(1))
Pour les résidents allemands, la convention prévoit la méthode de l'exemption (avec clause de progressivité, Progressionsvorbehalt) pour certaines catégories de revenus de source marocaine — pour l'essentiel, les bénéfices d'exploitation attribuables à un établissement stable marocain et certains autres revenus spécifiquement visés. Pour les revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances) non par ailleurs exonérés, l'Allemagne applique la méthode de l'imputation, en imputant l'impôt marocain acquitté sur l'impôt allemand dû au titre du même revenu.
La convention comporte en outre des clauses de crédit d'impôt fictif (tax sparing) : pour les dividendes exonérés ou réduits au Maroc au titre d'incitations au développement économique, le montant imputable est réputé égal à 15% du montant brut ; pour les intérêts, ce taux est de 10% (15% pour les intérêts versés par certaines entités désignées dans le Protocole). Ces dispositions préservent l'effet des incitations à l'investissement marocaines en faveur de l'investisseur allemand.
4.2 L'approche marocaine (Art. 23(2))
Pour les résidents marocains, le Maroc applique généralement la méthode de l'imputation, permettant une déduction de l'impôt marocain au titre de l'impôt allemand acquitté, le revenu étant inclus dans la base imposable marocaine et l'allègement étant accordé à hauteur du montant de l'impôt allemand payé.
4.3 Anti-abus : Außensteuergesetz et exigences de substance
Les règles allemandes relatives aux sociétés étrangères contrôlées (Außensteuergesetz, AStG) s'appliquent parallèlement à la convention. Les revenus passifs faiblement imposés d'une filiale marocaine contrôlée par des résidents allemands peuvent déclencher l'imposition par intégration (Hinzurechnungsbesteuerung) prévue par l'AStG, indépendamment de l'allègement conventionnel. Les exigences allemandes en matière de substance et de bénéficiaire effectif (activité économique réelle, et non simple structure relais) s'appliquent lors de l'appréciation du droit aux avantages conventionnels et de l'allègement de l'imposition par intégration au titre de l'AStG. Une exonération fiscale au titre d'une zone franche marocaine ne suffit pas, en elle-même, à satisfaire aux exigences de substance de l'AStG.
• Situations transfrontalières courantes
5.1 Société mère allemande avec filiale marocaine
Lorsqu'une société mère allemande (détenant au moins 25% du capital de la filiale) perçoit des dividendes de sa filiale marocaine, la retenue à la source marocaine est plafonnée à 5% en application de l'Art. 10(2). Lors de la perception des dividendes, l'Allemagne applique ses règles d'imputation ou d'exemption conformément à l'Art. 23. La clause de crédit d'impôt fictif peut permettre de considérer l'impôt marocain imputable comme s'élevant à 15%, même lorsque le Maroc a appliqué un taux effectif inférieur en raison d'incitations à l'investissement.
5.2 Salarié allemand détaché au Maroc
Un salarié allemand détaché au Maroc demeure imposable uniquement en Allemagne si les trois conditions de l'Art. 15(2) sont réunies (présence ≤ 183 jours, rémunération versée par un employeur non résident marocain, charge non supportée par un établissement stable marocain). Lorsque le montage d'employeur formel (employer-of-record) ou de refacturation des coûts a pour effet que la rémunération est « supportée par » un établissement stable marocain, l'exonération est perdue et l'impôt marocain s'applique dès le premier jour.
5.3 Société allemande disposant d'une succursale/établissement stable au Maroc
Les bénéfices de la succursale attribuables à l'établissement stable marocain sont imposables au Maroc en application de l'Art. 7. L'impôt marocain de 15% sur les transferts de bénéfices de succursale peut s'appliquer lors du rapatriement des bénéfices (réductible en application de la convention le cas échéant). L'Allemagne applique alors la méthode de l'exemption (avec progressivité) pour les bénéfices de l'établissement stable en application de l'Art. 23.
5.4 Redevances et droits de licence
Les redevances versées du Maroc à un bénéficiaire allemand sont soumises à une retenue à la source marocaine plafonnée à 10% en application de la convention. Pour certaines redevances de droits d'auteur (œuvres littéraires, artistiques, dramatiques, à l'exclusion des œuvres cinématographiques), le taux de droit commun marocain peut être de 5%. Le plafonnement conventionnel apporte une sécurité juridique et prévient toute augmentation unilatérale future du taux. Un certificat de résidence est requis pour verrouiller l'application de la base conventionnelle.
5.5 Personne physique allemande détenant un bien immobilier locatif au Maroc
Les revenus des biens immobiliers sont imposables dans l'État où le bien est situé (le Maroc) en application de l'Art. 6 de la convention. L'Allemagne applique l'allègement prévu à l'Art. 23 — généralement la méthode de l'exemption avec progressivité (Progressionsvorbehalt) — au bénéfice du propriétaire résident allemand, ce qui signifie que le revenu locatif marocain est exclu de la base imposable allemande, mais pris en compte pour la détermination du taux d'imposition allemand applicable au reste du revenu mondial.
• Points d'attention pratiques
Obtenir le certificat de résidence avant le paiement. L'Ansässigkeitsbescheinigung doit être en la possession du débiteur marocain au moment du paiement. Les demandes rétroactives auprès de la Direction Générale des Impôts sont chronophages et incertaines. Il convient de solliciter le Finanzamt bien avant les dates de paiement prévues.
Surveiller le risque d'établissement stable dans les projets de longue durée. Les montages de nearshoring, les chantiers de construction et les missions de conseil prolongées au Maroc peuvent créer un établissement stable de manière involontaire. Il convient de suivre rigoureusement la durée cumulée de présence, les activités de l'agent et son pouvoir de conclure des contrats.
Coordonner les positions déclaratives allemandes et marocaines. Des positions incohérentes — par exemple, revendiquer l'exonération au titre de l'établissement stable en Allemagne tout en ne déclarant pas les mêmes bénéfices au Maroc — attirent l'attention des deux administrations. Il convient de veiller à ce que la qualification et l'allocation des revenus soient identiques dans les deux déclarations.
Les exonérations de zone franche ne dispensent pas des formalités conventionnelles. Une entité marocaine bénéficiant d'une exonération fiscale au titre d'une zone franche doit néanmoins se conformer aux exigences documentaires conventionnelles (certificats de résidence, attestations de bénéficiaire effectif) pour les paiements transfrontaliers. L'incitation interne est distincte du mécanisme conventionnel.
Documenter la substance à l'attention du fisc allemand. Lorsqu'une filiale ou un établissement stable marocain bénéficie d'une imposition effective faible, l'administration fiscale allemande examinera l'applicabilité de l'imposition par intégration au titre de l'AStG. Il convient de conserver une documentation contemporaine de l'activité économique réelle de l'entité marocaine, de ses effectifs, de son processus décisionnel et de sa substance opérationnelle.
• Questions fréquentes
Q : Quelle est la retenue à la source applicable aux dividendes versés par une filiale marocaine à sa société mère allemande ?
R : Si la société mère allemande détient directement au moins 25% du capital de la filiale marocaine, la retenue à la source marocaine est plafonnée à 5% en application de l'Art. 10(2) de la convention. Pour les participations de portefeuille inférieures à 25%, le plafond est de 15%.
Q : La règle des 183 jours signifie-t-elle qu'un salarié allemand travaillant au Maroc moins de six mois est automatiquement exonéré de l'impôt marocain ?
R : Non, pas automatiquement. Le seuil de 183 jours est nécessaire mais non suffisant. Deux conditions supplémentaires doivent être remplies : la rémunération doit être versée par un employeur non résident du Maroc, et la charge ne doit pas être supportée par un établissement stable que l'employeur possède au Maroc. Si l'une de ces conditions n'est pas remplie, l'impôt marocain s'applique.
Q : Comment l'Allemagne élimine-t-elle la double imposition sur les bénéfices de succursale marocains ?
R : L'Allemagne exonère en général de l'impôt allemand les bénéfices d'exploitation attribuables à un établissement stable marocain, tout en les intégrant dans le calcul du taux d'imposition (Progressionsvorbehalt). Pour les catégories de revenus passifs, l'Allemagne applique en revanche la méthode de l'imputation.
Q : Les règles allemandes relatives aux sociétés étrangères contrôlées (AStG) peuvent-elles primer sur les dispositions d'allègement de la convention ?
R : Oui. L'Außensteuergesetz s'applique parallèlement à la convention. Si une entité marocaine contrôlée par des intérêts allemands perçoit des revenus passifs faiblement imposés, l'imposition par intégration (Hinzurechnungsbesteuerung) peut s'appliquer indépendamment de l'allègement conventionnel, sauf si l'entité démontre une substance économique suffisante.
• Comment un cabinet d'avocats germano-marocain peut vous accompagner
La planification fiscale transfrontalière entre l'Allemagne et le Maroc requiert une coordination minutieuse des dispositions conventionnelles, du droit interne des deux pays et des procédures administratives dans les deux juridictions. Un cabinet disposant d'une présence établie à la fois à Rabat et à Berlin est en mesure de vous accompagner dans la constitution de la documentation nécessaire à l'allègement conventionnel et les procédures relatives au certificat de résidence, l'évaluation du risque d'établissement stable pour vos opérations marocaines en cours ou envisagées, la coordination des déclarations fiscales allemandes et marocaines afin d'assurer la cohérence des positions retenues, la liaison avec le Finanzamt allemand et la Direction Générale des Impôts marocaine, ainsi que des conseils en matière de structuration tenant compte des exigences de substance de l'AStG, des régimes de zones franches marocains et des règles d'allocation prévues par la convention. Korte Amereller conseille les entreprises et les particuliers allemands sur les aspects juridiques et fiscaux connexes de leurs activités transfrontalières entre l'Allemagne et le Maroc.
Avertissement : Cet article fournit des informations générales et ne constitue pas un conseil juridique ou fiscal. L'application de la convention dépend des circonstances propres à chaque situation. Il convient de solliciter un conseil professionnel avant de prendre toute décision fondée sur le contenu de ce guide.